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对管理会计决策和控制职能的思考

  管理会计是一个价值创造的信息系统,最终主要服务于两个目标:一是为管理决策提供必要信息;二是为构建战略实施的管理控制系统提供信息支持。
  
  一、决策支持
  
  (一)、厘清经营决策中成本的“相关性”
  
  由于缺乏管理会计知识和工具,我国很多企业的管理者在决策时所依据的成本仍属于传统的财务会计成本,混淆了对外提供财务报告和对内提供决策信息的需求。笔者曾亲身经历过一项决策,总经理需做出部件自制或外购决策,在向外委方询价时,对方报价是每件160元,而财务处长测算的单件成本是175元,总经理根据这一信息做出了外包决策。但实际上财务处长做的这一成本数据是全口径成本,而非相关成本。
  
  笔者重新做了测算,相关成本只有130元,显然自制部件更加合适。实际上,企业大量的经营决策是基于成本的决策,如产品定价、产品组合、零部件自制或是外购、特定订货是否接受等。在进行这类决策时,关键是厘清成本的相关性,即是说,与决策有关的成本,即使没有发生,在决策时也需要加以考虑,如机会成本;而与决策无关的成本,即使已经发生,在决策时也不用考虑,如沉没成本。
  
  (二)、投资决策突出战略导向
  
  资本性投资项目应该是基于实现公司战略目标而提出,体现公司的战略发展意图。其投资决策正确与否不仅直接关系着整个公司资源整合配置与发展的基本思路,还直接影响着公司的核心能力与市场竞争优势。但现实中,大量企业在进行投资项目选择时,看重的是项目技术上的先进性和经济上的可行性,在经济评价中,方案的取舍依据的是净现值、内含报酬率等财务指标,忽视了影响项目选择的非财务因素,也就难以从战略的角度进行资源配置。其后果是,公司越来越走向非相关多元化,而实践表明,过于多元化是导致多数企业失败的元凶。
  
  资本资源配置是公司的重大决策事项,决策时必须考虑到公司的发展战略,如产业性质与产品系列定位、市场开拓区域等。投资项目的选择应预先排除任何偏离公司核心能力的投资活动,资本资源的分配不能单纯依靠资本预算技术,应将是否符合发展战略作为方案取舍的首要标准。
  
  二、管控系统设计
  
  管理控制是战略实施的工具。企业作为层级组织,通常区分为高层、中层、基层和现场。与此相适应,战略实施的管理控制系统可以分为高层管理系统、中层管控系统和基层管控系统。每个管控系统运行既要实现自身目标,又要符合公司的总体战略目标。
  
  (一)、高层管理控制系统的核心是战略
  
  高层管控系统是基于公司治理的内部控制,是通过治理结构设计,由公司治理主体实施权责配置、制衡、激励约束、协调等功能,促进管理人员履行职责。高层管理控制强调股东或董事会对公司高层的控制,控制对象为公司高层经理。
  
  董事会在治理型内部控制中承担着重要职责,通过拟定战略方向、行使决策控制权、对战略绩效进行评价、关注管理层战略行为等方式,保障战略控制的有效实施。高层管控系统设计的主要工作包括:
  
  1.战略实施过程监控。高层经理可利用平衡计分卡、战略仪表盘等工具将关键绩效指标报告董事会,使董事会清楚管理层在做什么,以及企业是否处于正确的发展轨道。由此,董事会成员便能专心致志发挥其特长,把工作重点放在发现“关键问题”上,而不是“在驾驶室里妨碍船长开展日常工作”。
  
  2.战略实施业绩评价。管理会计中、高层一直被视作投资中心,对企业投资或资产利用的效率(如净资产收益率)和效果(如经济增加值、剩余利润)负责。因此,高层战略实施成果的评价标准首先是投资或资产利用的效率和效果,其评价内容还需包括通过平衡计分卡得出的非财务指标。也就是说,业绩评价除了考虑结果控制指标外,还要考虑过程控制指标、主观业绩评价指标以及社会责任履行情况。
  
  3. 高管激励。高管激励是公司治理的动力机制,是公司治理机制的核心内容之一。在激励制度设计过程中,要注意以下几点:
  
  (1)、将完成任务的效果直接与报酬挂钩。公司高管的任务来源于董事会通过的战略计划,高管的报酬在很大程度上取决于完成任务的效率和效果。

  (2)、设计合理的报酬结构。经营者的报酬可以采取工资、奖金、股票和股票期权等形式,而最优报酬设计应是不同报酬形式的有机结合,另外,董事会应根据企业发展战略调整报酬结构。
  
  (二)、中层管理控制系统的核心在于协同
  
  1. 中层管理控制系统的首要目标是战略协同。战略协同强调公司战略与业务单位战略的一致性,这对于公司战略的成功实施十分关键。其方法是借助战略地图和平衡计分卡实现战略转化,即是以组织结构和业务流程为基础,将表示公司整体业绩的平衡计分卡指标横向分解为各责任主体业绩指标、纵向分解为责任主体内部各个层级乃至每一位员工的业绩指标。这一过程使不同层级的评价指标通过因果关系而相互关联,确保了评价指标与战略挂钩,也有利于战略协同的实现。
  
  2. 构建以预算为核心的监控系统。公司管理的核心问题之一就是整合,即将众多二级经营单位及其内部各个层级、各个单位和各位员工联结起来,围绕公司总体目标运作。实践证明,全面预算管理是实现公司整合最基本、最有效的手段,其核心在于通过构建预算监控体系,实现公司总部对二级单位的监控。预算监控系统包括预算执行进度的计量与监控、实际业绩与预算比较、反馈报告三部分。
  
  3. 建立基于目标一致性的业绩评价系统。实现战略协同面临着一个基本问题,即如何将所选战略通过预算转化为一套完整的绩效衡量标准,从而引导中层管理者的努力方向。其突出特点是通过量化标准使中层管理者明确自身目标,实现企业总体目标与个人目标的紧密衔接。预算控制突出过程控制,可在预算执行过程中及时发现问题、纠正偏差,保证目标任务的完成。
  
  对中层管理者的业绩评价,除了以预算为核心的财务指标外,还应包括非财务指标,并通过平衡计分卡实现预算与非财务指标的整合。但以预算和平衡计分卡为基础的业绩评价强调的只是结果评价,为强化过程管理和弥补量化指标的局限性,在强调结果评价的同时,还要考虑过程评价和主观业绩评价,而以管理驾驶舱为基础的业绩评价可以满足这一需要。
  
  (三)、基层管理控制系统的核心在于效率
  
  管理会计一直把基层称之为成本中心,顾名思义,成本中心需对成本负责,并以成本为考核和奖惩依据。但此处的成本不是完全成本,而是责任成本,即成本中心的可控成本。基层管理控制系统正是以成本责任中心为基础构建的管控机制,主要包括两方面:
  
  1.构建基层考核指标。在管理上,成本中心属于作业层次,按照精益生产的思想,质量、效率和时间是核心,因此,作业管理强调的是作业的质量、效率和成本。基于此,对成本中心除考核传统的责任成本之外,还应包括质量、效率和时间三方面。质量指标包括质量成本、残次品百分比等;时间指标包括顾客反应时间、生产周期效率等。效率可以利用生产率指标加以计量。
  
  2. 建立业绩报告制度。业绩报告是对各作业中心的作业执行情况的系统概括和总结,有助于控制和调节基层单位的业务活动,保证企业作业目标的实现。基层业绩报告有以下四种形式:
  
  一是基于标准成本法。主要反映成本中心直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的标准发生额、实际发生额、实际成本与标准成本的差异额和差异率,并通过差异分析明确差异原因和责任。
  
  二是基于作业成本。将成本中心实际作业成本与预算成本进行比较,反映成本动因变化、效率变化、资源成本变化引起的差异,也可以通过编制增值和非增值成本报告,评价作业管理的有效性。
  
  三是基于平衡计分卡。除反映责任成本指标的完成情况之外,还反映客户、内部流程、学习与成长等非财务指标的执行结果。
  
  四是基于操作仪表盘。操作仪表盘可以按秒、分钟、小时来捕捉并显示业务进程,帮助基层经理和一线员工监控并优化操作流程;也可以用诊断性度量指标衡量进行中的流程,诊断性指标实际值显著超出预期标准时,系统就会发出预警。
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