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借鉴管理会计实践提升企业价值创造能力

  管理会计服务于企业内部管理和决策支持是多样化和与时俱进的。笔者认为,企业现有管理会计方法和理论的突破可从成本管控、业务流程管理控制、柔性预算管理、战略绩效管理四个问题入手。这四个问题实际上也是我们管理会计理论和实务研究面临的前沿问题。
  
  一、管控系统设计与组织结构的改进
  
  管理会计的应用效果很大程度取决于管控系统和组织架构设计的合理性。就现代企业管理的要求来看,一个高效的企业必定有一个行之有效的管理控制系统(也可用管理会计系统来替代)。诸如TS集团独特的管理控制系统,尤其是其“双线”管控模式的独特组织结构,可以给制造业企业全面推进管理会计体系建设提供管控组织结构设计方面很好的参考,也是目前管理会计实际应用超越理论研究的关键点之一。
  
  当然,在学习和借鉴TS集团管控系统设计成功做法时,还应当结合企业自身的实际情况设计适合企业发展的管控系统与组织相匹配:第一,组织与管控系统匹配。在设计管理控制系统时,必须考虑管理控制的组织机构(简称管控机构)应该具有全局性和一定的独立性,可以借鉴TS 集团制定制度和执行制度适当分离的做法,尽可能避免行政执行单位自己制定制度自己执行的弊端。
  
  第二,建立科学的管控机制。企业的管控机构应进行管控制度的全面设计和深入“前线”的跟催和检查(如TS的总经理管理处、上市企业的内审机构)等执行工作,以提高企业的执行力,提升异常事项及时处理能力,不断改善业务和财务的管理水平。
  
  第三,业务管理系统与管控系统融合。管控人员除为高管层的管控提供支持外,还应当辅助中层和基层经理相互配合地协同管控。因此管控人员必须熟悉基层和中层的业务,以便将中基层的业务与它的管控实施相融合,同时这种做法也是培养其成为高管后备人才的必经之路。
  
  二、业务流程管理会计与成本管控的融合
  
  在传统管理会计中,企业上游企业和下游企业的成本协同管理往往是被忽视的。在现代激烈竞争的市场环境下,企业的业务流程已经向其上下游拓展。在精益化管控中,业务流程成本和流程顾客满意度的管理成为其核心内容。根据YL 公司有关供应链管理和业务流程管理融合、实施顾客定制的业务流程精益化管理的先进经验,可导出构建流程管理会计和成本管控融合的如下建议:
  
  (一)建立业务流程管理会计
  
  在现代管理会计中,企业必须形成企业战略、业务流程和信息系统三者管理的集成。尤其是业务流程管理会计是三者管理集成的基础。在最新的流程管理体系中, 以YL公司为标本的混线制造的流程管理,是典型的业务流程管控的管理创新。由此引发管理会计在流程管理中的创新问题:
  
  1、流程管理会计系统的建立。管理会计为实现以业务流程为导向的责任中心和职能岗位正常运行,必须建立相应的管理控制(管理会计)系统。国内外流程管理领先企业中已经出现战略管理、流程管理和信息化合并设置部门的趋势, 流程管理会计应当理清业务流程的责任人和执行人以及控制人等角色,为不同的角色提供流程管控的内部报告和有关决策支持信息。
  
  2、流程管理会计的岗位设置。如果把每一条流程认定为一个责任中心,那么每一个责任中心应该可以有若干个管理会计岗位,可以设置流程成本核算、成本管理控制、风险管控、流程运营分析、绩效评价等岗位,其目的是服务于流程管理、控制和决策。随着经济全球化和电子商务的发展,流程管理与信息系统开始在管理层面和运行实施层面相对分离,管理会计要把管理和信息系统融合。因此管理会计岗位将面临更高的要求:必须掌握信息技术应用和有关流程管理系统等计算机应用技术,并能够支持流程成本管控系统和流程风险管理系统的设计和维护工作。
  
  3、业务流程管理与管理会计系统集成。业务流程管理系统已经成为企业按照预定的目标和条件成功、可靠、持续地开展各种业务的必需系统。如何将业务管理系统与管理会计系统集成,笔者建议应明确系统集成的三大目标:第一,管理会计在业务流程、客户保持及提升和管理创新方面发挥作用;第二,业务流程管理会计在资产利用、风险管控、价值创造等方面发挥作用;第三,发挥管理会计的参谋职能,对业务战略、产品开发、财务资源和人力资源配置、执行力和绩效评价、价值管理、风险管控等多方面业务流程进行关联整合。
  
  (二)成本管控应当向企业的外部延伸
  
  企业成本管理应当从企业内部向其上游供货商和下游经销商及其最终顾客的成本管理延伸。这样的成本管控将上下游企业乃至最终客户紧紧地联系在一起,同时对客户的快速响应可以使产品更快进入市场,并且帮助企业及时改变产品结构以保证商业前景。它通过减少非增值环节(或作业和时间)、缩减存货成本、提高投资回报率来增加盈利能力。市场营销中快速响应的目标通常是满足客户需求、提高成本优势及其在市场中的竞争能力。在这个目标下,每个可以在E-供应链中创造价值的环节都应该对增加产品价值有所帮助。在互联网环境中,企业要全面利用供应链的共享优势资源,甚至要将供应链中其他企业所处的环节放入企业业务流程成本管控,这样,拓展后的流程成本管控可以实现与供货商共同管理零部件开发以实现成本降低。
  
  三、柔性预算管理应用和提升
  
  借鉴LD公司的成功经验,柔性预算管理最终体现在确定各责任中心的成本目标(利润目标)的“柔性”,其柔性是对目标值而不是单一的刚性数值(也就是简单设定一个数值),尤其是在对企业的预算按成本性态分成逐笔预算控制和总额预算控制时,后者展现出更多的柔性,将这些柔性控制目标直接落实到各责任中心,由各责任中心来掌握其明细项目分解的柔性,可以增强成本管控的可操作性和柔性,进而增强创造价值的能力。
  
  (一)预算柔性管理体现在投入产出灵活挂钩
  
  根据TS集团和LD公司的管理经验,TS的预算管理着眼点在于“强调日日改善,及时调整控制目标”,责任部门和责任人自觉地追求绩效的提升和改善,形成了柔性管控的文化。YL公司的经验是总量控制,并且应用销售收入与变动成本费用之间的比例关系来制定成本费用预算柔性管理的范围。LD公司并不鼓励一味地节约与缩减,而是强调各中心、部门在制定各自的预算时,从本年实际及来年预计情况出发,应用预算总额控制和逐笔预算控制相结合做到成本与产出灵活挂钩,更能激励责任人和全体员工为企业多创造价值。
  
  然而,不同企业应当根据企业的实际情况来制定适合本企业的预算柔性目标,才能收到预期的柔性控制应用的目标。
  
  (二)不可控因素的柔性考核与激励柔性预算管理特点是其目标确定
  
  和考核分析与刚性预算管理具有明显的不同点。诸如TS集团、YL公司和LD公司都根据对未来一段时期市场可能出现的不同情形的预测来确定多种情景的销量目标值,并根据这些销量目标值(通常选三个)来编制销售收入和成本费用预算,因此“柔性”体现在目标值的多样性上。但在对成本费用预算达成情况进行分析时,往往需要根据实际销量挂钩做出适度调整,以体现柔性管理对市场变化的及时反应。
  
  在企业中,销售预算往往由高层领导(董事长与总经理)负责编制,且只有一个销售收入目标值,而成本费用一般按其历史比率进行适当调整后做出预算,其余的具体成本构成则由各中心、部门的经理负责做出具体分解和预算出具体金额。在考核评价时,为考虑市场不确定性对各责任中心带来的影响,各责任中心、部门在执行各具体的预算方案时必须针对不可控因素对绩效指标的影响情况进行充分的记录和必要的数据分析。在绩效评价中,不可控关键指标的目标是具有一定柔性比率的目标值范围而非固定数值。在预算执行过程中,许多不可控因素的影响产生了预定目标中间值的偏离,柔性控制体现在一定范围内无需对原本的预算目标进行调整,给执行人一定的柔性和相应的信心。
  
  四、从绩效评价转换到战略绩效管理
  
  战略绩效管理是一个更为全局性的管理会计概念。从Ferreira&Otley(2009)提出的绩效管理系统框架来看,管理会计理论的发展方向应该从单一的绩效评价转换成集成战略管理、管理控制和绩效管理三大方面。另一方面,结合吴安妮的战略价值管理和傅元略的管理控制优化研究成果,提出管理会计师应当把握战略绩效管理系统构建的六项重要内容:战略规划与落地方案选择、目标权衡和目标分解,资源配置优化与责任落实、内部报告完善与激励制度优化、业绩评价与激励兑现和各责任单位绩效协同管理。
  
  五、管理会计师职能和管理会计岗位
  
  管理会计的相关岗位设置和人才培养是提升企业创造价值和竞争能力的必要途径。企业CFO 是掌握设计企业管理会计有关岗位的领头人。根据对四个案例的研究和分析,笔者认为,管理会计职能岗位可以划分为三个层面:
  
  (一)、战略管理与战略控制(高级管理会计师的职能)
  
  高级管理会计师在战略管理和控制中主要承担的职责是:将公司战略与管理会计的创造价值结合起来,在重大问题上为高管层(董事长、CEO和副总经理等)提供决策支持。未来CFO关注的焦点将由交易的过程和控制转向提供决策支持和更深入地参与制定企业战略和公司治理,相应地他们投入到会计核算和日常财务收支管理的时间将会大大压缩。
  
  (二)、经营分析、业务控制和绩效评价( 管理会计师的职能)
  
  管理会计师应该熟悉管理控制和信息分析,强调抓业务控制和财务控制的融合,揭示KPI 分析数据背后的经济意义,尤其是掌握市场变化及需求的特点,分析本企业和对手的竞争优势及弱点,为企业提高综合竞争能力和制定可行的竞争战略提供可靠的分析报告。
  
  管理会计师通过管理会计信息化系统,从企业战略管理需要出发,及时发现企业管理中最为紧迫的经营分析和业务控制信息化需求,围绕企业战略规划进行管理控制系统设计创新,使企业财务和业务控制融为一体,为控制层和决策层提供准确的经营分析和决策支持信息,促使企业提高竞争能力、市场应变能力,努力实现企业战略目标。在这一过程中,管理会计师还要与企业信息系统维护和管理人员共同承担管理会计有关的企业信息化项目的协调和驱动重任。
  
  管理会计师还应结合战略绩效管理的需要,改变传统单一的财务评价指标体系进行经营分析和业绩评价的方式,以平衡计分卡、360 度和标杆分析等方法,并引入各种非财务指标评价体系进行综合经营分析和业绩评价,为适时管理控制和决策支持全方位服务。
  
  (三)、内部报告体系维护和决策支持信息提供(助理管理会计师的职能)
  
  从四个案例的研究结果来看,都强调了内部报告,如TS 集团的管理制度表单化实际上就是内部报告体系的设计和维护,其他三个案例中也有类似强调内部报告方面的工作。一个高效的管理控制系统应当有一套良好的内部报告,同时内部报告设计和编制要有一个通用流程和共同理念—— 根据战略目标确定关键指标,依照划分好的责任中心分解其目标,用统一的工具、按照统一的流程编制各责任中心的用于预算及控制的内部报告,同时应该对内部报告体系进行不断维护和改进。
  
  内部报告应该是丰富多彩和图文并茂的,并且在这些内部报告中,不仅强调反映管控制度执行的情况(过程性指标)和责任人执行的成果(结果性指标),更重要的是要体现KPI 指标和目标确定、预算分析和考核、预算调整和下一期目标的确定,以及责任人绩效评价和激励的全过程,以达到企业管控的目标。
  
  六、管理会计系统的信息化
  
  随着IT 在企业管理应用中的深入发展,管理会计信息化已经成为管理会计理论和实践的重要部分,管理会计应用成功与否直接取决于管理会计系统信息化的程度。但管理会计信息化不是单纯讲管理会计应用或表单的电脑化,以上案例研究的成果表明:首先,企业不仅要抓管理制度化设计以完善企业管理会计的理论体系的内容,还要清楚如何将一套制度的实施措施进行软件化(含系统设计和编程)。其次,管理会计系统的制度化具有企业的个性,需要特别的个性化设计(见TS集团的信息化过程),这也就成为企业管理会计应用的首要任务,同时也是最具难度的国际课题。当前许多软件公司,包括国外的ORACLE、SAP等知名软件,都未能真正开发出好用的和可移植的管理会计软件。
  
  再次,管理会计系统的程式化(软件化)难点在于未能建立让企业普遍认可的管理会计理论体系和管理会计系统设计指引。最后,咨询公司和软件公司还没有很好地介入管理会计系统的信息化建设中,管理会计信息化的效率和效果都不尽人意。因此,笔者建议将管理会计信息化指引的重点放在管理会计系统设计指引和引导软件公司和咨询机构全面介入管理会计信息化的工作上。
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