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关于《全球管理会计原则》的几点解析

  2014 年11 月, 英国皇家特许会计师公会(CIMA) 与美国注册会计师协会(AICPA) 携手,正式发布《全球管理会计原则》(Global Management AccountingPrinciples,以下简称《原则》)。《原则》的发布具有划时代的意义,本文首先回顾了管理会计的发展,并根据管理会计的发展对《原则》的内容浅谈了自己的思考。
  
  一、管理会计发展与《原则》提出背景
  
  管理会计起源于19 世纪的工业成本会计,并于20 世纪初发展成为计算与控制相结合,以内部管理为导向的管理会计,之后随着社会经济环境、企业生产经营模式以及管理科学和科技水平的不断发展而逐步演进,至今大致经历了三个阶段:
  
  ( 一)1950 年代以前的成本确定与财务控制阶段
  
  20 世纪初, 科技的发展使得生产的专业化与社会化程度大大提高,大规模生产的需要使企业管理者开始注重提高生产效率、降低成本。随着1911 年泰罗(F.W. Taylor)《科学管理理论》的发表,标准成本(standard cost)、预算控制(budget control)、差异分析(varianceanalysis) 等方法开始被引入管理会计中来并被广泛使用。1921 年,美国国会颁布《预算与会计法案》,极大地促进了企业对预算控制的实施。但这一时期对管理会计的认识和分析基本上仅停留在“技术”层面上,以成本与效率为关注点,属于执行性管理会计阶段。
  
  ( 二)1960 至1980 年代的管理控制与决策阶段
  
  这一阶段, 管理者的责任重心开始从效率转向效益转变。二战后经济得到迅猛发展,管理会计研究人员也不断探索新的企业经营环境下的现代管理方法和技术。作业成本法(activitybasedcosting)、价值链分析(value chainanalysis)、战略成本管理(strategic costmanagement) 等一批创新的管理会计理论与方法相继提出,使管理会计的理论体系得以建立并逐渐完善,在强化其控制职能的同时,管理会计开始行使为企业管理者提供经营决策信息的职能。随着各种决策理论与决策模型被广泛引入管理会计领域,管理会计完成了从执行性管理会计向决策性管理会计的转变。
  
  ( 三)1990 年代以后的利用资源创造价值阶段
  
  1990 年代中期后,知识经济与信息技术均得到前所未有的发展,科学技术的不断变革与更新引发企业外部环境的高度不确定性,也进一步激化了整个全球市场的行业竞争态势。在此背景下,准确把握市场定位、明确客户需求就变得尤为重要。管理会计需要从企业战略、商业环境、经营管理等各个方面收集财务及非财务信息,使企业资源以及外部资源能够得到最大限度的利用与分配,为企业创造价值。为解决此问题,一系列新的管理会计工具应运而生,尤其是平衡计分卡 (BSC)、经济增加值 (EVA) 等工具被广泛运用到战略管理、绩效评估以及价值管理等过程之中,使管理会计的实践内涵得到极大地丰富。
  
  从上述各阶段可以看出,管理会计在企业管理中的作用随着社会经济发展的需要而不断改变,21 世纪以来,全球一体化的发展以及技术的日新月异使企业所面临的外部环境更加复杂多变,在此背景下,CIMA 和ACIPA 共同成立了国际注册会计师协会,并发布全球管理会计原则,意在促进管理会计实践在世界范围内的应用一致性,并帮助全球企业和组织建立最佳管理会计体系,增进对管理会计职业的认知。
  
  二、关于原则的几点解析
  
  ( 一) 管理会计定义
  
  CIMA 与AICPA 在《原则》中对管理会计的定义如下:“管理会计以高质量的决策为中心,它将最相关的信息与相关分析放在显著的位置,用于价值的创造和保值”(CGMA,2014)。这个概念在《原则》中多次出现相关表述。例如,在第2 章章首和附录的“术语汇编”里,管理会计的术语均被定义为:“为组织创造价值和保值而收集、分析、传递和使用与决策相关的财务和非财务信息。”从这个定义上看,《原则》强调了三个概念:决策、信息( 包括财务信息和非财务信息) 和价值创造与保值。
  
  而IMA 在2008 年对管理会计给出的新定义为:管理会计是一种深度参与管理决策、制定计划和绩效管理系统,并在财务报告和控制方面提供专业意见、辅助组织制定并实施战略的职业。由此可见,二者对管理会计的目标定位是一致的,即帮助企业管理者在战略制定过程中更好地实施决策。所不同的是,《原则》更加强调相关性信息的提供与分析,以及价值的创造与保值,这正是新形势挑战下企业管理所面临的核心问题,通过对有效资源的使用,帮助股东与其他利益相关者持续创造价值。这一定义充分体现了CIMA 与AICPA 对未来管理会计发展趋势的精准把握。
  
  ( 二) 管理会计边界
  
  管理会计自从财务会计分离出来成为独立的科学分支后,其边界界定一直处于模糊状态,尤其随着管理会计的不断发展,其职能的愈加宽泛,这一问题更加凸显。
  
  余恕莲、吴革(2006) 将管理会计的边界划分为横向边界与纵向边界,横向边界体现在与财务会计、公司理财的功能划分上,纵向边界体现在传统管理会计与战略管理会计、价值链会计的关系划分上,并且认为管理会计的纵向边界是随环境的变化而变化的。王斌(2014)在将组织活动划分为融资活动、投资活动、经营活动三大类后,对现代管理会计的边界进行了界定,他认为融资活动、投资活动及其相关的管理活动构成了财务管理的核心内容;而围绕经营活动所开展的信息提供、经营决策与规划、管理控制等则成为管理会计的根本。
  
  在CIMA 眼里,管理会计的范畴很广,《原则》将项目管理、风险管理、资源管理等共计14 项活动列示在了管理会计的实践范畴中,除了我们传统上所理解的管理会计( 如成本改造与管理、预算控制) 外,还包含财务管理( 如投资评估)、税收筹划和现金管理等,这意味着现代管理会计不仅围绕经营活动决策支持,也涵盖了财务管理和财务会计领域的活动。这14 项活动突破了我们以往对现代管理会计领域和职能的认识和界定,同时也表明,为了有效应对外在环境的变化,管理会计的边界也需做出相应的调整和突破。
  
  ( 三) 与商业模式的互动
  
  商业模式是组织所采用的投入、商业活动、产出和结果的系统。CIMA 发布的《原则》高度重视商业模式与管理会计之间的互动关系。要求管理会计师首先能够透彻地理解商业模式及更大范围的宏观经济环境。因为组织的战略目标需要通过商业模式来实现,商业模式决定了企业价值创造、分配和保值的路径以及价值创造的潜力。而宏观经济环境则是企业商业模式的实施背景,它能够决定企业现有的商业模式能否为企业继续创造价值以及价值创造的机会与风险评估。
  
  因此,《原则》强调:在使用相关性信息建立价值模型进行分析时,务必要根据商业模式建立不同场景,分析投入与产出的关系。同时,考虑到企业运营的外部环境影响,如行业竞争、法律限制、政府政策以及宏观经济运行情况等,需要将宏观经济环境和价值模型相结合,以运动的场景模型量化企业目标成功、风险产生和价值创造或毁损的概率。此外,价值分析还要收集其他影响商业模式柔性的相关性信息以便使组织的决策评估更为严密。《原则》在多处提及管理会计与商业模式互动的重要性,并要求管理会计人员了解商业模式、具有商业经验,了解全球宏观经济环境,以便评估与各类组织具有相关性的信息。
  
  三、从《原则》看管理会计的未来发展正如《原则》中所言,日新月异的创新每天都在改变现状,改变企业赖以生存的环境,非结构化数据无论从规模上还是速度上都日趋复杂。这一切使得高水平的管理者决策变得越来越困难。《原则》拓宽了我们以往认知的管理会计实践范畴,并认为一名合格的管理会计师除了要具备基本的会计与财务技能外,还要加深对商业的了解,具备分析技能和一定的商业经验,透彻了解企业的商业模式与战略,脚踏企业生产经营的实际。这就意味着管理会计人员在未来要具备更高的技能,以承担更多的责任。《原则》的提出对我国管理会计的发展也具有较大的指导意义。《原则》发布前不久, 财政部于2014 年10 月27 日以财会[2014]27 号文的方式正式发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》,文件提出了建设“立足国情,借鉴国际”的中国特色管理会计体系的指导思想,两份文件在管理会计的目标、作用等方面有诸多共同点。虽然《原则》致力于全球管理会计实践的原则通用性,但我国的市场环境与国外不同,管理会计建设仍应“坚持国情”。首先,我国的管理会计体系仍不健全,应该着力于先建立一个共同概念框架;其次,虽然《原则》提出“管理会计不能像财务会计那样出台高度标准化的会计准则”,但仍需具有可操作性、具有一定程度的标准化,方能真正实现对企业战略的推动实施作用;第三,《原则》对管理会计人才提出较高的要求,而我国的相关人才培养与储备远远不足,因此,必须大力加强管理会计人才的培养与建设,才有可能完成“通过5—10 年左右的努力,使我国管理会计接近或达到世界先进水平”的目标。
  
  (作者:郭淑卿    来源:《财会学习》2016年05期)
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