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企业重组税收筹划案例分析(上)

  企业重组税收筹划案例分析(上)
  
  新萄京娱乐网址2492777  朴学敏
  
  一、案例背景
  
  基本情况:A公司、B公司和C公司是某某集团控股的三家企业。其中A公司和B公司为某某集团的全资子公司,而C公司为某某集团75%控股公司,剩余25%的股权由某外资公司持有。目前三家企业均处于亏损状态,除原料和产品的市场价格等外部因素外,财务负担重、企业办社会职能多、人员结构不合理、部分生产工艺落后是亏损的主要原因。因此通过整合重组,整合优质资产,剥离不良资产,去财务杠杆,降低资产负债率,减少财务费用,让企业暂时摆脱生存困境。
  
  根据三家企业的情况,考虑通过两种方案实现三家企业的整合:
  
  方案一:C公司和B公司吸收合并,A公司的优质资产划转到合并后公司,再将C公司和B公司不良资产剥离到A公司。
  
  方案二:以某一家公司为主体,吸收合并另外两家公司,合并完成后以不良资产分立出一家公司。
  
  二、所得税筹划
  
  (一)通过筹划满足特殊性税务处理条件
  
  1、综合分析
  
  《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第三条规定,“企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。”
  
  集团内子公司合并或资产(股权)无偿划转适用特殊性税务处理需要符合的条件如下:
 
序号 条件 现状 备注
1 受同一或相同多家居民企业控制 A公司、B公司同属某某集团,C公司存在外商资本 部分满足
2 100%直接控制 (1)A公司、B公司:全资子公司;(2)C公司:某某集团控股75% 部分满足
3 具有合理商业目的 响应国家政策整合煤化工产业、去过剩产能、扭亏为盈为目的 满足
4 按账面净值划转 可按此操作 满足
5 连续12个月内不改变实质性经营活动 经营业务不发生变化 满足

  根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号),进行特殊性税务处理的条件之一是:“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付。” C公司股权结构不符合政策条件,对集团内无偿划转享受优惠政策存在障碍,除外其他都符合政策条件。
  
  2、方案一税务分析
  
  B公司吸收合并C公司,然后A公司优质资产转让到合并以后的公司,由于C公司并非某某集团全资子公司,在资产转让环节会产生企业所得税,只能进行一般性税务处理。
  
  (1)企业合并
  
  B公司吸收合并C公司,由于C公司并非某某集团全资子公司,不符合“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”政策条件,但只要符合59号文规定的条件,就可以享受特殊性税务处理。
  
  (2)优质资产转让
  
  A公司优质资产转让给合并以后的公司,上述资产转让业务按照政策规定,需要缴纳企业所得税。假设存货、工程物资、设备以及专利权评估增值10%,房产建筑物、土地增值30%,A公司优质资产金额为302,993.33万元,其中存货、设备以及专利权共计184,297.73万元,评估增值18,429.77万元,资产划拨业务应缴所得税4,607.44万元。
  
  (3)不良资产剥离
  
  B公司、C公司的不良资产剥离到资产管理公司。B公司不良资产金额为69,381.72万元,其中土地价款为7,060.71万元,评估增值2118.21万元,资产剥离业务应缴所得税529.55万元。因属于不良资产,除土地外其他资产暂认定为无评估增值。C公司不良资产暂定为不发生评估增值,不需缴纳所得税。
  
  3、方案二税务分析
  
  A公司吸收合并B公司和C公司,然后三家公司的不良资产分立出来成立资产管理公司,由于C公司并非某某集团全资子公司,在企业合并和分立环节均会产生企业所得税,只能进行一般性税务处理。
  
  (1)企业合并
  
  A公司吸收合并B公司和C公司,A公司吸收合并B公司符合特殊性税务处理条件;由于C公司并非某某集团全资子公司,不符合“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”政策条件,但只要符合59号文规定的条件,就可以享受特殊性税务处理。
  
  (2)分立业务
  
  原属于B公司、C公司、A公司的不良资产分立为资产管理公司。因属于不良资产,除土地外其他资产暂认定为无评估增值。B公司不良资产金额为69,381.72万元,其中土地价款为7,060.71万元,评估增值2118.21万元,资产剥离业务应缴所得税529.55万元。C公司的不良资产24,557.46万元,A公司的不良资产50,127.97万元,暂定为不发生评估增值,不需缴纳所得税。
  
  4、筹划方案
  
  (1)股权收购
  
  现阶段不符合特殊税务处理的政策条件,C公司并非某某集团全资子公司。某某集团尽快完成对C公司的股权收购,重组前完成对C公司100%控股。目前,C公司属于亏损企业,某某集团可以按照净资产账面价或投资成本价进行收购,不产生转让溢价,不需缴纳所得税,外商股权转让行为只需要缴纳印花税即可,不产生其他税负。
  
  某某集团完成对C公司的股权收购后,三家生产单位均成为某某集团全资子公司,三家公司之间进行资产划转不存在障碍,属于同一控制下进行的重组活动,是政策规定“同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”的交易行为,符合无偿划转政策条件,适用特殊性税务处理。
  
  (2)企业合并
  
  选择适用特殊性税务处理规定,以其中一家公司为主体,按账面净值对另外两家公司进行吸收合并,不产生溢价。合并后公司可在合并业务完成当年,办理企业所得税年度申报时,向主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。
  
  (3)资产划转
  
  选择适用特殊性税务处理规定,按集团内无偿划转模式操作,在资产划转完成后企业所得税年度汇算清缴时,向主管税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》和相关资料,申请享受重组业务所得税优惠政策。
  
  相关资料包括:
 
序号 资料清单 备注
1 居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表  
2 股权或资产划转总体情况说明 包括基本情况、划转方案等,并详细说明划转的商业目的
3 交易双方或多方签订的股权或资产划转合同(协议)  
4 被划转股权或资产账面净值和计税基础说明  
5 交易双方按账面净值划转股权或资产的说明 需附会计处理资料
6 交易双方均未在会计上确认损益的说明 需附会计处理资料
7 12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书  
 
  (二)通过税收筹划实现亏损资源结转抵扣
  
  1、综合分析
  
  三家内部单位目前处于亏损状态,账面近5年未弥补亏损共计17.77亿元。如何将亏损额结转到合并主体继续弥补,将是该重组合并业务中的重点工作之一。
  
  根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第四条第(四)项规定企业重组,企业选择适用一般性税务处理规定时,企业合并业务中被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。第六条第(四)项规定,企业选择适用特殊性税务处理规定时,合并业务中可由合并企业弥补的被合并企业亏损按限额进行管理,具体公式如下:可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
  
  国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告(国家税务总局公告2010年第4号)第二十六条规定,“《通知》第六条第(四)项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额,是指按《税法》规定的剩余结转年限内,每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。”
  
  表:三家公司近5年累计亏损统计表
  
  单位:万元
 
序号 单位 未弥补亏损 2015年末净资产
1 B公司 13,985.08 45326.83
2 C公司 24,905.03 67863.51
3 A公司 138,853.96 -117286.48
  合计 177,744.06 -4,096.14

  注:目前,我国最长期限的国债为50年,国债利率为4.3%。
  
  2、方案一税务分析
  
  B公司吸收合并C公司,然后A公司优质资产转让到合并以后的公司。以B公司为主体吸收合并C公司,合并后的公司承接B公司、C公司的全部债权债务,同时,承继原企业的未弥补的亏损额,利用税前补亏优惠政策。根据财税政策(财税[2009]59号文)规定:同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
  
  因此B公司的未弥补亏损13,985.08万元可以在后续年度税前弥补。2016年由合并企业可弥补的C公司亏损的限额为67863.51*4.3%=2918.13万元。
  
  3、方案二税务分析
  
  A公司净资产为负数,如以B公司或C公司作为主体吸收合并A公司,因净资产为负数,亏损额将全额无法抵扣。以A公司为主体进行合并,A公司的亏损138,853.96万元可以在后续年度税前弥补。
  
  B公司2016年过期亏损额为8930.38万元,C公司2016年过期亏损额为14582.96万元,亏损额虽然过期2.3亿元,但在2016年由合并企业税前可弥补的B公司的亏损额为45326.83*4.3%=1,949.05万元,由合并企业税前可弥补的C公司亏损限额为67863.51*4.3%=2918.13万元,合计5000万左右。以A公司为主体进行合并,对于利用亏损资源是最有利的方法,但是取决于合并后的企业能否产生并且产生多少利润额。
  
  4、筹划方案
  
  目前,三家公司中以A公司亏损额最大,更重要的是净资产是出现了负数,根据政策如果被合并企业净资产公允价值为负数,则其亏损不能延续弥补。如果A公司作为被合并方亏损额不能弥补。如果在预期合并后的企业的利润大于方案一的可弥补亏损额的情况下,可以改以A公司为合并主体进行吸收合并,B公司和C公司账面净资产为正数,符合弥补亏损条件。
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