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企业重组税收筹划案例分析(下)

  企业重组税收筹划案例分析(下)
  
  新萄京娱乐网址2492777  朴学敏
  
  三、增值税和营业税筹划
  
  1、综合分析
  
  重组业务中会涉及大量资产移转,需要缴纳流转税,而且涉及金额非常大,需要提前做筹划。
  
  资产划转分析表
  
  单位:万元
 
序号 单位 优质资产 不良资产
1 B公司 256,982.55 69,381.72
2 C公司 220,030.07 24,557.46
3 A公司 302,993.33 50,127.97
  合计 780,005.95 144,067.15
 
  (1)《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)政策规定,“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税(不是免征)。”
  
  (2)《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)规定,“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。”
  
  (3)根据上述政策分析,必须是将资产连同与其关联的债权、债务、劳动力一起转让的资产重组,即转让企业产权涉及的应税货物的转让,才是不属于增值税的征税范围,不征收增值税。否则单纯的资产转让行为,无论单笔转让的资产金额多大,都应当征收增值税。
  
  2、方案一税收分析
  
  (1)企业吸收合并
  
  C公司和B公司的吸收合并业务中涉及的资产转让,符合政策条件,可以享受优惠政策,可以利用13号和51号文政策进行纳税筹划。
  
  (2)优质资产转移
  
  如果采取直接转让方式,需要交纳流转税及附加。A公司将优质资产转让到合并后公司,共计302,993.33万元,其中存货及设备金额为179,786.84 万元,涉及增值税及附加34,537.05 万元;房屋建筑物、土地、专利权共计58,739.01 万元,涉及缴纳营业税及附加3,318.75 万元。
  
  A公司优质资产转移到合并后企业,资产划转业务必须以资产组合形式进行,即以产权转让形式进行才能符合政策条件,单项资产转让是无法享受相关优惠政策。
  
  (3)不良资产剥离
  
  如采用直接转让方式进行不良资产剥离业务,需要缴纳流转税。B公司不良资产共计69,381.72万元,其中存货、工程物资以及设备金额为51,201.18万元,资产剥离涉及缴纳增值税及附加税费9,835.75万元;房屋建筑物、土地金额为10,507.18万元,资产剥离涉及缴纳营业税及附加税费593.66万元(如重组日为5月1日之后,则缴纳增值税)。C公司不良资产共计24,557.46万元,其中存货、工程物资以及设备金额为22,078.84万元,资产剥离涉及缴纳增值税及附加税费4,241.34万元;房屋建筑物、土地金额为2,478.63万元,资产剥离涉及缴纳营业税及附加税费140.04万元。
  
  因此,合并后企业不良资产的剥离也要以资产组合的形式进行剥离,否则不能享受税收优惠。
  
  3、方案二税收分析
  
  三家公司以其中一家公司作为主体进行合并,完成合并后以三家公司不良资产为主分立出一家公司,专门作为不良资产管理公司。合并和分立中涉及的资产转让符合13号和51号文的规定,可以适用此政策进行增值税和营业税筹划。此方法可以避免不良资产剥离没有形成一项独立的经营业务或不能满足持续经营性条件,而不被税务部门认可为产权转让行为,不能享受优惠政策的风险。
  
  4、筹划方案
  
  采用方案二先合并再分立的形式,可以使用流转税相关税收优惠政策。但如果采用方案一,在优质资产划转和不良资产剥离中,应根据政策进行增值税筹划。单纯的资产转让行为,无论单笔转让的资产金额多大,都应征税,只有转让企业产权涉及的货物转让和提供劳务,同时满足资产、债权、债务和劳动力四个要素的行为,才符合不征收增值税的条件。因此要将资产、债权、债务、劳动力组合为资产包,即作为一项业务单元进行转让,需要对负债和人员进行适当的分配,劳动力还需要与受让方主体重新签订劳务合同。
  
  四、土地增值税筹划
  
  1、综合分析
  
  重组业务中会发生大量不动产移转业务,业务会涉及到缴纳土地增值税的问题,需要提前进行筹划,避免造成税收损失。
  
  (1)《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)第二条规定,“按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。”
  
  文件规定,企业改制重组中暂不征土地增值税,需要满足的条件是“原企业投资主体存续”。“原企业投资主体存续”,是要求原投资主体在合并后企业持有股权,但股权比例没有限制。某某集团完成对C公司的股权收购后,某某集团内部单位合并属于同一控制下的合并业务,三家公司间的合并业务符合“投资主体存续”的条件。但是,如果重组日前不能完成对C公司的股权收购,需要保证外商资本不退出才能符合政策条件。
  
  (2)资产划转行为按照现行规定,目前还不能享受土地增值税优惠政策。目前,在中央颁布的土地增值税政策中,并没有一个普遍适用的关于无偿划转房地产可以免征(不征)土地增值税的文件。
  
  不动产移转业务分析表
  
  单位:万元

序号 单位 优质资产 不良资产
房产 土地 房产 土地
1 B公司 30,227.51 9,294.98 3446.46 7,060.71
2 C公司 28,352.71 5,868.65 2,478.63 ---
3 A公司 50,072.16 4,155.95 3,572.75 ---
  合计 108,652.38 19,319.58 9,497.84 7,060.71

  注:假设上述房产和土地评估增值30%。
  
  2、方案一税收分析
  
  B公司和C公司进行吸收合并,被吸收方会发生不动产移转业务;合并业务中涉及的不动产移转,符合现行政策规定,可以享受土地增值税优惠政策。
  
  (1)A公司将优质资产划转到B公司和C公司合并后的主体,划转的优质资产包含不动产。资产划转业务中涉及的不动产移转,暂不符合政策条件,不能享受土地增值税优惠政策。
  
  假设上述房产和土地评估增值30%,A公司(优质资产划转):
  
  ①A公司房产账面价为50,072.16万元,转让价为65,093.81万元,转让税金3,677.80 万元,转让溢价11,343.85 万元;应缴土地增值税3,403.15 万元。注:土地价款不包含在扣除项目中。
  
  ②A公司土地账面价为4,155.95万元;转让价为5,402.74万元,转让税金305.25万元,转让溢价941.53万元;应缴土地增值税282.46万元。
  
  (2)合并后企业将B公司和C公司不良资产中剥离到资产管理公司,划转的不良资产中包含不动产。资产划转业务中涉及的不动产移转,暂不符合政策条件,不能享受土地增值税优惠政策。
  
  B公司剥离到A公司的房产属于不良资产,暂认定为不产生增值额,不需缴纳土地增值税。B公司土地账面价为7,060.71万元,转让价为9,178.92万元,转让税金518.61万元,转让溢价1,599.60万元;应缴土地增值税479.88万元。
  
  C公司剥离到A公司的房产属于不良资产,暂认定为不产生增值额,不需缴纳土地增值税。C公司不良资产不含闲置土地。
  
  3、方案二税收分析
  
  采用先合并再分立模式操作,三家内部单位先进行吸收合并,再以不良资产为主分立出一家公司作为资产管理公司。合并和分立业务中涉及的不动产移转,符合现行政策规定,可以享受土地增值税优惠政策,避免土地增值税方面存在的税收风险。
  
  4、筹划方案
  
  (1)根据上述的分析,方案二要优于方案一,按照方案二可以规避土地增值税风险。
  
  (2)如果采取方案一,则通过以下方式筹划:
  
  ①根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)第四条规定,单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。
  
  A公司的优质资产转移到合并后公司时,分两种形式,部分资产与债权、债务和劳动力一起转到合并后主体公司,而不动产部分作为投资以增资扩股形式转移到合并后主体公司。现行政策规定,以不动产进行投资暂不征土地增值税。但是,会导致股权关系复杂化。
  
  ②不良资产剥离中,土地不作为不良资产进行剥离,土地全部作为优质资产留在原公司,从而规避了土地增值税。
  
  (3)采取方案一,如果不动产不按照投资处理,可以争取特批文件。按照资产划转业务进行,A公司转让不动产不缴纳土地增值税,就要事先需要与主管税务部门进行沟通,争取拿到主管税务部门甚者上级主管部门特批文件,按照不征税处理,但具有一定难度。可以下原因为由与税务部门进行沟通:
  
  ①A、B、C三家公司,虽然法律主体上是三家公司,实际上一家公司,只是源于历史上原因注册为三家公司。因此,三家公司之间不动产移转不存在避税嫌疑。
  
  ②三家公司同属某某集团,并且100%控股,属于同一集团控制下的重组业务,按照无偿划拨形式操作。虽然,中央层面上尚未明确集团内无偿划拨不动产涉及的土地增值税不征税的普适政策。但是,实际操作中税务局出台相关政策按照不征税处理过,如2013年财政部和税务总局以“财税[2013]3号”文的形式对中信集团改制过程中无偿划转房地产不征土地增值税问题予以规定;北京市地税局出台“京地税地[2009]187号”和“京地税地[2011]181号”文件,对北京市政路桥建设控股(集团)有限公司等北京市属国有企业将非经营性房地产无偿划转北京房地集团有限公司不征收土地增值税的规定予以明确。
  
  五、契税筹划
  
  1、综合分析
  
  并购重组业务中会发生大量不动产移转业务,涉及受让主体缴纳契税问题,需要提前进行筹划,避免造成税收损失。
  
  根据《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号)第三条规定,“两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。”通知第十条规定,“本通知所称投资主体存续,是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业,出资人的出资比例可以发生变动。”
  
  第六条规定,“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。”
  
  2、税收分析及筹划
  
  企业合并满足免征契税,必须符合“原投资主体存续”条件,某某集团完成对C公司的股权收购后,内部单位合并属于同一控制下的合并业务。因此,三家公司之间的合并业务符合“原投资主体存续”的条件。如果,重组日前未能完成C公司股权收购,则要做到外商资本不退出。
  
  资产划转业务免征契税需要符合的条件必须是同一主体内部单位,并且是100%控股。目前,C公司存在25%外商资本,需要先进行股权收购,完成股权收购后,三家公司均成为某某集团全资子公司,三家公司之间合并与资产划转不存在障碍,符合政策条件,可以享受契税优惠政策。
  
  因此,通过筹划,方案一和方案二的合并以及资产划拨业务,均符合契税优惠政策条件。
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